Аналитика бухучёта для наших клиентов. Как провести подарочный сертификат через бухгалтерию

Основные термины, используемые в методических рекомендациях:

  • Принципал (Заказчик) – собственник (эмитент) подарочных карт, заключающий агентский договор.
  • Агент – лицо непосредственно реализующее подарочные карты
  • Подарочный сертификат (подарочная карта) – ни одним законодательным актом не установлено понятие подарочного сертификата (карты).

Минфин России под подарочным сертификатом понимает документ, удостоверяющий право его держателя приобрести у лица, выпустившего сертификат, товары, работы или услуги на сумму, равную номинальной стоимости этого сертификата (Письма от 25.04.2011 N 03-03-06/1/268 и от 04.04.2011 N 03-03-06/1/207). Аналогичное определение этого термина приводит и налоговая инспекция (Письмо УФНС России по г. Москве от 22.10.2009 N 17-15/110609).

Общие положения реализации подарочного сертификата

Продажа подарочного сертификата не является реализацией.

Реализацию подарочных карт следует рассматривать как получение предоплаты за товары, работы или услуги, которые будут приобретаться в будущем с помощью этого сертификата. Ведь при продаже самого сертификата не происходит перехода права собственности на товары, работы или услуги (Письма Минфина России от 25.04.2011 N 03-03-06/1/268, УФНС России по г. Москве от 17.09.2010 N 17-15-098018, от 22.10.2009 N 17-15/110609 и от 04.08.2009 N 17-15/080428, Постановление ФАС Уральского округа от 03.03.2008 N Ф09-883/08-С1).
Соответственно к порядку оформления реализации подарочных карт не могут предъявляться требования аналогичные реализации товаров (работ, услуг).

Оформление документов за подарочные карты

Полученные за подарочные карты денежные средства являются предоплатой в счет продажи товаров (оказания услуг, выполнения работ), которые будут приобретены (оказаны, выполнены) в будущем. Исходя из положения о том, что для собственника карт (Заказчика), выручка от реализации подарочных карт - это получение предоплаты (авансовых платежей) за карты, услуги посредника (агента) при реализации подарочных карт состоят в получении предварительной оплаты от покупателей, передачи им карт, а также в оформлении первичных учетных документов.

Факт передачи подарочных карт может оформляться актом приема-передачи, в котором указываются характеристики переданных подарочных карт, в частности: наименование, номинал, номер, количество, сумма, а также все необходимые реквизиты в соответствии с бухгалтерским и налоговым законодательством. Образец акта приема-передачи разрабатывается самостоятельно и, как правило, согласовывается при подписании договора.

Хозяйственная деятельность (передача подарочных сертификатов)

С 01.01.2013г. организация может применять самостоятельно разработанные формы первичных документов.
Разрабатывая собственные формы первичных учетных документов, можно взять за основу унифицированные формы, добавив или удалив часть реквизитов.
Согласно ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ формы первичных учетных документов, применяемых организацией (за исключением организаций государственного сектора), должен определять руководитель организации.

Таким образом можно сделать вывод, что для отражения определенного факта хозяйственной деятельности (передача подарочных сертификатов) организация может применять любой документ, соответствующий действующему законодательству. Данный документ должен быть отражен в учетной политике организации и в договоре с покупателем.

Помимо собственных форм хозяйствующие субъекты могут воспользоваться рекомендованной ФНС России в Письме от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@ формой универсального передаточного документа.

Особенности оформления "отгрузочных", "авансовых" и корректировочных счетов-фактур по посредническим операциям зависят от того, в каком порядке посредник действует во взаимоотношениях с третьим лицом (от своего имени или от имени заказчика).

Возможны следующие варианты деятельности посредника.

  1. Посредник реализует товары (работы, услуги) от имени заказчика.
  2. Посредник реализует товары (работы, услуги) от своего имени.

Конкретный вариант деятельности посредника устанавливается агентским соглашением между агентом и принципалом.

Далее будет рассмотрено оформление первичных документов в каждом из двух случаев.

Оформление первичных документов при покупке подарочного сертификата

1) Если посредник реализует товары (работы, услуги) от имени заказчика.

Порядок действий каждым агентом при оформлении счетов-фактур выглядит следующим образом. Агент:

  • Получает от заказчика счет-фактуру, который в книге покупок не регистрирует, и передает его покупателю.
  • Выставляет заказчику счет-фактуру на сумму своего вознаграждения. Регистрирует его в книге продаж и ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. п. 1, 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, абз. 1 п. 20 Правил ведения книги продаж)

Заказчики в данном случае выставляют счета-фактуры в адрес покупателей в общеустановленном порядке как при получении предоплаты в счет предстоящих поставок, так и при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.


Отметим, что посредники, которые реализуют товары (работы, услуги), имущественные права от имени заказчика, не должны выставлять счета-фактуры покупателям сертификатов. На это указал Минфин России в Письмах от 12.10.2010 N 03-07-09/45, от 10.03.2009 N 03-07-09/06. Если посредник все же выставит счет-фактуру, то сумму НДС, указанную в нем, покупатель не сможет принять к вычету.


На практике нередко по посредническим договорам, в которых посредник (агент) действует от имени заказчика, техническая работа по выставлению счетов-фактур покупателям лежит именно на посреднике. Заказчик в этом случае выдает работникам посредника доверенности для оформления счетов-фактур (п. 6 ст. 169 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 27.02.2012 N 03-07-09/11). По одному экземпляру каждого выставленного счета-фактуры посредник в этой ситуации передает заказчику в порядке и сроки, которые определены договором между ними.


2) Если посредник от своего имени реализует товары (работы, услуги, имущественные права) плательщика НДС


При получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок подарочных карт комиссионером (агентом), осуществляющим в рамках комиссионного (агентского) договора реализацию карт от своего имени, счет-фактуру на эту оплату (частичную оплату) покупателю выставляет комиссионер (агент), а Заказчик (принципал) выдает комиссионеру (агенту) счет-фактуру, в котором отражены показатели счета-фактуры, выставленного комиссионером (агентом) покупателю. При этом комиссионер (агент) счета-фактуры по оплате (частичной оплате) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), выставленные им покупателю, в книге продаж не регистрирует. (разъяснения в Письме Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39)

Таким образом, если Заказчик является плательщиком НДС, то при получении оплаты от покупателей за подарочные карты агент выставляет "авансовый" счет-фактуру на сумму полученной предоплаты.

Оформление счёт-фактуры на подарочную карту

Заказчик (принципал) Посредник (Агент):

  1. Получает от посредника показатели счета-фактуры, выставленного посредником покупателю товаров (работ, услуг) <*>
  2. Выставляет счет-фактуру с учетом показателей счета-фактуры, выставленного посредником покупателю товаров (работ, услуг), регистрирует его в книге продаж и ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, абз. 2 п. 20 Правил ведения книги продаж).
  3. Выставляет счет-фактуру в двух экземплярах (один экземпляр передает покупателю товаров, работ, услуг) и регистрирует его в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж <**> (п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, абз. 6 п. 20 Правил ведения книги продаж).
  4. Показатели счета-фактуры, выставленного покупателю товаров (работ, услуг), передает заказчику <*>.
  5. Получает от посредника счет-фактуру на сумму вознаграждения и регистрирует его в книге покупок и ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. п. 1, 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, абз. 1 п. 11 Правил ведения книги покупок) 3. Получает от заказчика счет-фактуру, выставленный с учетом показателей счета-фактуры, выставленного посредником покупателю товаров (работ, услуг), и регистрирует его в ч. 2 журнала полученных и выставленных счетов-фактур, а в книге покупок не регистрирует (п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, пп. "в" п. 19 Правил ведения книги покупок).
  6. Выставляет заказчику счет-фактуру на сумму комиссионного вознаграждения. Регистрирует его в книге продаж и ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. п. 1, 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, абз. 1 п. 20 Правил ведения книги продаж)

<*> Обратите внимание!!!
Постановление N 1137 не устанавливает способ предоставления такой информации. Стороны определяют его самостоятельно в договоре. При этом посредник (агент) не обязан предоставлять принципалу заверенную копию счета-фактуры, выставленного покупателю (Письма Минфина России от 27.07.2012 N 03-07-09/92, от 15.05.2012 N 03-07-09/51).


<**> С 1 января 2014 г. для посредников, которые не являются плательщиками НДС, введена новая обязанность. Они должны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур и регистрировать в них счета-фактуры, выставленные в рамках посреднической деятельности (п. 3.1 ст. 169 НК РФ, п. 1 ст. 12, ч. 3 ст. 24 Федерального закона от 28.06.2013 N 134-ФЗ). До указанной даты такой обязанности у них не было.


Также следует учитывать, что с 1 января 2015 г. посредники, которые не являются плательщиками НДС либо освобождены от обязанностей налогоплательщика, должны будут представлять в налоговый орган журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в электронной форме, если они одновременно (абз. 6 пп. "б" п. 2 ст. 12, ч. 5 ст. 24 Закона N 134-ФЗ):

  • в рамках посреднической деятельности на основании договоров поручения, комиссии либо агентских договоров выставляют либо получают счета-фактуры при реализации (приобретении) товаров (работ, услуг, имущественных прав);
  • не являются налоговыми агентами.

Порядок оформления счетов-фактур на подарочную карту

Заказчик оформляет счета-фактуры следующим образом:

  • в строке 1 отражается дата выписки счета-фактуры посредником покупателю, номер счета-фактуры указывается в соответствии с хронологией выставляемых заказчиком счетов-фактур (абз. 2 пп. "а" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением N 1137);
  • в строках 2, 2а и 2б указываются наименование, адрес заказчика в соответствии с учредительными документами, его ИНН и КПП (пп. "в", "г", "д" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры);
  • в строках 6, 6а и 6б указываются полное или сокращенное наименование, адрес фактического покупателя (а не посредника) в соответствии с учредительными документами, его ИНН и КПП (пп. "и", "к", "л" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, см. также Письма Минфина России от 10.05.2012 N 03-07-09/47, ФНС России от 05.08.2013 N ЕД-4-3/14103@);
  • в остальных строках, а также графах счета-фактуры отражаются показатели счета-фактуры, выставленного посредником покупателю.

Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером заказчика (иными уполномоченными лицами) либо индивидуальным предпринимателем - заказчиком с указанием реквизитов свидетельства о его государственной регистрации.

Посредник (агент) (в том числе не являющийся плательщиком НДС либо освобожденный от обязанностей налогоплательщика) оформляет счета-фактуры в адрес покупателя в общем порядке с учетом следующего:

  • в строке 1 счета-фактуры указываются дата выписки счета-фактуры посредником покупателю и номер счета-фактуры в соответствии с хронологией выставляемых посредником счетов-фактур (абз. 2 пп. "а" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры);
  • в строке 2 счета-фактуры указывается наименование посредника (Письмо ФНС России от 05.08.2013 N ЕД-4-3/14103@).


Обратите внимание!!!
С 1 января 2015 г. из формулировки п. 3 ст. 169 НК РФ будет исключено упоминание об обязанности налогоплательщика вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур. Соответствующие изменения предусмотрены пп. "а" п. 4 ст. 1, ч. 2 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ.


На основании счетов-фактур, выставленных посредниками, покупатели (Заказчики) подарочных сертификатов могут воспользоваться своим правом на вычет (п. 1 ст. 169 НК РФ). Это распространяется и на вычет НДС, уплаченного в составе авансов (п. 12 ст. 171 НК РФ).

Если посредник от своего имени реализует товары (работы, услуги) заказчика, который не является плательщиком НДС, то выставлять счета-фактуры покупателям он не должен (Письмо Минфина России от 31.05.2011 N 03-07-11/152)


Используемые нормативные документы:

  1. Гражданский кодекс РФ.
  2. Налоговый кодекс РФ.
  3. Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 О о формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость.
  4. Письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39
  5. Письмо Минфина России от 12.10.2010 N 03-07-09/45,
  6. Письмо Минфина России от 10.03.2009 N 03-07-09/06.
  7. Письмо УФНС России по г. Москве от 22.10.2009 N 17-15/110609
  8. Письмо ФНС России от 05.08.2013 N ЕД-4-3/14103@